Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego przez sąd lub ustalenie dnia układowego rodzi skutki w zakresie sytuacji prawnej danej wierzytelności w kontekście uznania jej jako wierzytelności objętej układem lub jako wierzytelności pozaukładowej. Rozróżnienie to wywiera wpływ nie tylko na możliwość restrukturyzacji zobowiązań w drodze układu, np. poprzez ich redukcję, rozłożenie na raty, odroczenie płatności czy konwersję wierzytelności na udziały lub akcje, ale także wpływa m.in. na możliwość prowadzenia egzekucji przeciwko dłużnikowi, udzielenie pomocy publicznej w postępowaniu restrukturyzacyjnym czy ocenę skutków układu dla konkretnej wierzytelności.

Przedmiotem artykułu jest rozważenie statusu Skarbu Państwa uprawnionego do dochodzenia w postępowaniu restrukturyzacyjnym należności z tytułu podatku VAT w sytuacji, gdy zdarzenie, które jest źródłem podatku, miało miejsce przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego, a zobowiązanie podatkowe powstało już po dacie postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego. Wnioski będą sprowadzały się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy taka należność podatkowa jest wierzytelnością układową, czy jest wyłączona z układu.

I

Należy zacząć od tego, że Prawo restrukturyzacyjne w art. 2 wymienia cztery rodzaje postępowań restrukturyzacyjnych, które mogą toczyć się w procedurze przewidzianej dla postępowania o zatwierdzenie układu, przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego i postępowania sanacyjnego. We wszystkich tych postępowaniach dąży się do zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami . Dla dalszych rozważań wystarczająca jest uwaga, że zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 PrRestr układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku przyśpieszonego postępowania układowego, postępowania układowego i postępowania sanacyjnego. Natomiast, zgodnie z art. 211 ust. 3 i 4 PrRest, wierzytelnościami objętymi układem w postępowaniu o zatwierdzenie układu są wierzytelności osobiste powstałe przed dniem układowym ustalonym zgodnie z art. 211 ust. 1 i 2 PrRestr. Wierzytelnościami objętymi z mocy prawa układem są zatem wierzytelności osobiste powstałe przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego lub przed dniem układowym, z wyłączeniem wierzytelności, o których mowa w art. 151 PrRestr. Skoro jednak art. 151 PrRest nie dotyczy należności podatkowych, pozostawimy go bez dalszych refleksji.

II

Dla omawianego zagadnienia zasadnicze znaczenie ma ustalenie momentu powstania należności z tytułu podatku VAT. Chodzi o to, by ustalić, czy omawiane należności powstały przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego lub ustaleniem dnia układowego, czy po tym zdarzeniu prawnym. Od tego bowiem zależy, czy zaliczymy daną należność do wierzytelności układowych, czy też nieobjętych układem. Niezbędne staje się więc wyjaśnienie pojęć „obowiązek podatkowy” i „zobowiązanie podatkowe”, o których mówi ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej jako or. pod.).

Zgodnie z art. 4 or. pod. obowiązkiem podatkowym jest „wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”. Z kolei art. 5 stanowi, że „zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.11.2000 r., sygn. akt: SA/Sz 1305/99, pojęcia „obowiązek podatkowy” i „zobowiązanie podatkowe” zdefiniowane w art. 4 i 5 ordynacji podatkowej odnoszą się do wszystkich przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego, w tym także interesującego nas podatku VAT. Podstawową różnicą pomiędzy obowiązkiem podatkowym i zobowiązaniem podatkowym jest to, że obowiązek podatkowy ma nieskonkretyzowany charakter, a zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane .

W praktyce wygląda to tak, że nie zawsze obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Tym samym na podatniku pomimo istnienia obowiązku podatkowego nie zawsze będzie ciążyła powinność zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku jest wyłączony na przykład w przypadku istnienia ulg podatkowych czy przedawnienia. Niemniej zawsze w przypadku istnienia obowiązku podatkowego istnieje też konieczność prowadzenia właściwej dla danego podatku ewidencji podatkowej czy składania deklaracji lub informacji podatkowych.

Koniecznym warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie obowiązku podatkowego. Tak też ujął tę problematykę Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 7.04.2003 r., sygn. akt: FSA 2/02, stwierdził, że zobowiązanie podatkowe to konkretyzacja zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, więc może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Konkretyzacja obowiązku podatkowego mająca na celu przekształcenie w zobowiązanie podatkowe musi dotyczyć wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienia świadczenia. Wysokość świadczenia może wynikać bezpośrednio z przepisów prawa lub być dopiero ustalana w procesie przeliczania danych. Owego przeliczenia może dokonywać sam podatnik lub odpowiedni organ podatkowy. Termin płatności jest natomiast określony z mocy prawa w samej ustawie lub może zostać określony poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnośnie do relacji czasowej pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego wyróżniamy dwie sytuacje: pierwszą, gdy dany stan faktyczny, z jakim ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, rozpoczyna bieg określonego terminu. Dopiero po upływie tegoż terminu następuje ustalenie na podstawie obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. W drugiej sytuacji obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. W praktyce zobowiązanie podatkowe jest zatem obowiązkiem zapłaty przez konkretnego podatnika określonego świadczenia pieniężnego na rzecz właściwego organu podatkowego. W przypadku podatku VAT termin spełnienia zobowiązania i jego wymagalność wynikają ze złożonej deklaracji przez zobowiązany do tego podmiot.

III

Dla odpowiedzi na pytanie postawione we wstępie artykułu, tj. czy należność podatkową – biorąc pod uwagę kryterium czasu jej powstania – z tytułu podatku VAT należy zakwalifikować do wierzytelności objętych układem, czy niepodlegających układowi, decydującą kwestią jest uznanie, czy dla postępowania restrukturyzacyjnego znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego, czy moment powstania zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku VAT w praktyce często występuje stan faktyczny, w którym obowiązek podatkowy powstał przed otwarciem jednego z postępowań restrukturyzacyjnych lub ustaleniem dnia układowego, a zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą złożenia deklaracji VAT, już po tych zdarzeniach prawnych.

Wynika z tego, że okres rozliczeniowy podatku VAT może objąć zarówno należności podatkowe, których źródło wypływa ze zdarzeń mających miejsce przed ogłoszeniem upadłości, jak i po ogłoszeniu upadłości. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 150 ust. 1 PrRest. regułą jest, że układ obejmuje wszystkie wierzytelności powstałe przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego.

W tym miejscu za zasadne uważam przytoczenie poglądów doktryny wyrażanych jeszcze na tle dawniej obowiązujących przepisów prawa upadłościowego i układowego, prawa upadłościowego i naprawczego czy na gruncie obowiązującego prawa restrukturyzacyjnego, dotyczących podziału wierzytelności na te powstałe przed ogłoszeniem upadłości czy otwarciem postępowania układowego i na te powstałe po tym czasie.

Podkreślić należy, że prezentowane poglądy wyrażane na tle nieobowiązujących już aktów prawnych zachowały swą aktualność na gruncie obecnie obowiązującego prawa restrukturyzacyjnego, o ile odnoszą się do podziału wierzytelności ze względu na kryterium czasu ich powstania.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się ze stanowiskiem F. Zedlera, wyrażonym na tle Prawa upadłościowego z 1934 r., że termin „wierzyciel” odnosi się nie tylko do wierzycieli w ścisłym, cywilnoprawnym tego słowa znaczeniu. Jego zdaniem termin „wierzyciel” oznacza także uprawnionych z tytułu należności publicznoprawnych, tj. Skarb Państwa czy gminy z tytułu np. zobowiązań podatkowych6 . Dlatego pojęcie wierzytelność zawarte w art. 150 ust. 1 Pr.Rest. należy również rozumieć szeroko i odnosić do należności podatkowych. Podobnie uważa A.J. Witosz, który zaznaczył, że restrukturyzacja dotyka zarówno zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym.

Również R. Adamus zaznaczył, że układ obejmuje także zobowiązania dłużnika wynikające z przepisów prawa publicznego, np. zobowiązania podatkowe. Ponadto F. Zedler na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego wyraził zapatrywanie, że co do zasady układem objęte są wszystkie zobowiązania powstałe przed ogłoszeniem upadłości . Podobnie wypowiedział się S. Gurgul, który stwierdził, że skutki układu obejmują w zasadzie wszystkie zobowiązania upadłego, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości.

Na tle art. 272 prawa upadłościowego i naprawczego A. Witosz przyjmował, że w przypadku, w którym obowiązek podatkowy może powstać przed ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu, a termin płatności przypada już po tej dacie, uznać należy, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Sama deklaracja VAT ma znaczenie uściślające wysokość podatku do zapłaty. W takiej sytuacji należy przyjąć, że wierzytelność powstała wraz z obowiązkiem podatkowym, co oznacza, że wejdzie ona do układu. Zdaniem tego z autora nie można wiązać powstania zaległości podatkowej z powstaniem wierzytelności.

Podsumowując, należy stwierdzić, że to moment powstania należności podatkowej – obowiązku podatkowego – decyduje, czy dana wierzytelność podlega układowi, czy też nie.

Nawiązując do przedstawionych poglądów doktryny, przyjmuję zapatrywanie, że należność podatkowa z tytułu VAT, której źródłem jest zdarzenie, jakie miało miejsce przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego lub ustaleniem dnia układowego, jest wierzytelnością, o której mowa w art. 150 ust. 1 pkt 1 PrRest., czyli wierzytelnością objętą układem, mimo że deklaracja podatku VAT została złożona po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego. Natomiast jeżeli obowiązek podatkowy powstał w wyniku zdarzenia powstałego po dacie otwarcia restrukturyzacji, to należności podatkowe VAT z tego tytułu należy uznać za wyłączone z układu.

Objęcie układem należności podatkowej z tytułu VAT, której źródłem jest zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy powstały przed otwarciem restrukturyzacji lub ustaleniem dnia układowego, mimo że zobowiązanie podatkowe ujawniło się już po otwarciu układu lub ustaleniu dnia układowego, ma to znaczenie, że postępowanie restrukturyzacyjne wywiera wpływ na te wierzytelności nie tylko w zakresie ich restrukturyzacji ale także m.in. w zakresie możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, możliwości ich spłaty w toku postępowania czy skutków przyjętego układu.

Na gruncie art. 259 ust. 3 PrRest., który stanowi, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wynikającego z wierzytelności z mocy prawa objętej układem jest niedopuszczalne po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego, podobne stanowisko zaprezentował dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, uznając za niedopuszczalne prowadzenie egzekucji przeciwko dłużnikowi po otwarciu przyśpieszonego postępowania układowego w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku VAT, wynikającej z obowiązku podatkowego powstałego przed otwarciem przedmiotowego postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało wskutek złożenia stosownej deklaracji podatkowej już po wydaniu postanowienia w tym przedmiocie.

W uzasadnieniu organ administracji skarbowej uznał, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego, to należność z tego tytułu będzie objęta układem niezależnie od terminu złożenia deklaracji i terminu zapłaty podatku. Przyjęto zatem, że za uznaniem danej należności podatkowej za wierzytelności osobistą objętą układem przemawia fakt powstania obowiązku podatkowego.

IV

W publikowanym opracowaniu przyjąłem, że w postępowaniu restrukturyzacyjnym status wierzytelności z tytułu podatku VAT determinuje chwila zdarzenia, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego, to wierzytelność z tego tytułu jest objęta układem zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 PrRest., nawet w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe ziściło się już po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego. Analogiczny przypadek zachodzi w postępowaniu o zatwierdzenie układu, tyle że zdarzeniem wyznaczającym granice czasowe jest tu dzień układowy ustalony zgodnie z art. 211 ust. 1 i 2 PrRest.

Taka należność podatkowa stanowi wierzytelność układową. Dla jasności sytuacji w przyszłości należy, moim zdaniem, zgłosić postulat szczegółowego unormowania tej kwestii, tj. określenia przez ustawodawcę kryterium czasu decydującego o zaliczeniu należności podatkowych z tytułu VAT do wierzytelności układowych poprzez wskazanie, że zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku zdarzeń mających miejsce przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego jest objęte układem.

Paweł Janda

***
Artykuł ukazał się na łamach kwartalnika „Doradca Restrukturyzacyjny” nr 15 (1/2019)